Estoński CIT opiera się na prostym założeniu: opodatkowaniu podlega dystrybuowany zysk. Jeżeli spółka nie wypłaca zysku wspólnikom – efektywna stopa opodatkowania wynosi 0%. W przypadku dystrybucji zysku łączna efektywna stawka podatkowa (CIT + PIT wspólnika), dzięki zastosowaniu mechanizmu odliczenia, wynosi 20% dla małych podatników oraz 25% dla pozostałych podatników.
Oprócz dystrybucji zysku ustawa przewiduje jednak dodatkowe kategorie dochodów podlegających ryczałtowi. Ich pełny katalog znajduje się w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.
W praktyce najwięcej wątpliwości dotyczy ukrytych zysków związanych z korzystaniem z samochodów, udzielaniem pożyczek wspólnikom oraz wynagrodzeniami osób powiązanych.
W tym artykule omawiam najczęstsze przypadki wraz z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych i sądów.
Czym są ukryte zyski?
Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ukryte zyski to wszelkie świadczenia – pieniężne i niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne – wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, których beneficjentem jest wspólnik lub podmiot powiązany. Katalog ma charakter otwarty („w szczególności”), co oznacza, że każde świadczenie spełniające kryteria definicji może zostać uznane za ukryty zysk.
Termin zapłaty ryczałtu od ukrytych zysków to 20. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia (art. 28t ust. 1 pkt 4 CIT). Stawka podatku dla małego podatnika wynosi 10% (art. 28o ust. 1 pkt 1 CIT) oraz 20% dla pozostałych podatników.
Przykład 1 – samochody użytkowane w cyklu mieszanym
Jeżeli wspólnik lub podmiot z nim powiązany korzysta z samochodu firmowego w sposób mieszany, podstawą opodatkowania jest 50% wartości wydatku (art. 28m ust. 4 pkt 2 CIT).
Ustawodawca posługuje się pojęciem „wydatku”, co – zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną – oznacza kwotę brutto.
Przykład:
Faktura za paliwo: 1 000 zł netto + 230 zł VAT = 1 230 zł brutto
Podstawa opodatkowania: 615 zł
Podatek:
- mały podatnik – 62 zł
- pozostali podatnicy – 123 zł
Najczęstsze wydatki: paliwo, ubezpieczenia, naprawy, leasing, amortyzacja.
Ważne: jeżeli pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, dochód z tytułu ukrytych zysków nie powstaje.
Przykład 2 – pożyczka udzielona wspólnikowi
Kwota pożyczki udzielonej przez podatnika estońskiego CIT wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu została literalnie wskazana jako ukryty zysk (art. 28m ust. 1 pkt 1 CIT).
Organy podatkowe uznają każdą taką pożyczkę za ukryty zysk, bez analizy jej związku z prawem do udziału w zysku. WSA prezentowały stanowiska korzystne dla podatników, jednak NSA w wyroku z 9 października 2024 r. (II FSK 797/24) przesądził kierunek wykładni – pożyczka stanowi ukryty zysk.
Przykład:
Pożyczka: 30 000 zł
Podstawa opodatkowania: 30 000 zł
Podatek:
- mały podatnik: 3 000 zł
- pozostali podatnicy: 6 000 zł
Przykład 3 – koszty pożyczki udzielonej przez wspólnika
Koszty finansowania dłużnego (odsetki, prowizje) od pożyczki udzielonej przez wspólnika również stanowią ukryty zysk (art. 28m ust. 3 pkt 1 CIT).
Przykład:
Pożyczka: 10 000 zł
Prowizja: 1%
Oprocentowanie: 6,85%
Okres spłaty: 12 miesięcy
Podstawa opodatkowania: 785 zł (suma kosztów finansowania prowizja + odsetki w skali roku)
Podatek:
- mały podatnik: 79 zł
- pozostali podatnicy: 157 zł
Ważne: Zwrot kapitału pożyczki pozostaje neutralny podatkowo.
Przykład 4 – usługi pomiędzy wspólnikami (podmiotami powiązanymi ze wspólnikami) a podatnikiem estońskiego CIT
Ustawodawca w katalogu ukrytych zysków wymienił również nadwyżkę wartości rynkowej transakcji ponad ustaloną wartość tej transakcji – art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.
W tym zakresie należy rozpoznać dwie sytuacje, które obrazują poniższe przykłady:
- Wspólnik wykonał usługę na rzecz podatnika estońskiego CIT. Wartość rynkowa transakcji wynosiła 10 000 zł, a faktura została wystawiona na kwotę 15 000 zł.
Podstawa opodatkowania: 5 000 zł
Podatek:
- mały podatnik: 500 zł
- pozostali podatnicy: 1 000 zł.
- Spółka będąca podatnikiem sprzedała towar na rzecz wspólnika. Wartość rynkowa towaru wynosi 12 000 zł, a faktura została wystawiona na kwotę 10 000 zł.
Podstawa opodatkowania: 2 000 zł
Podatek:
- mały podatnik: 200 zł
- pozostali podatnicy: 400 zł
Przykład 5 – wynagrodzenia wspólnika
Art. 28m ust. 4 pkt 1 CIT przewiduje istotne wyłączenie: wynagrodzenia z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7–9 ustawy o PIT nie stanowią ukrytego zysku, o ile nie przekraczają niższej z dwóch wartości:
- pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw,
- pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika.
Podstawą opodatkowania jest nadwyżka ponad limit.
Przykład A
Przeciętne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw: 8 500 zł → limit: 42 500 zł Średnie wynagrodzenie u podatnika: 5 000 zł → limit: 25 000 zł Podstawą opodatkowania jest nadwyżka ponad 25 000 zł.
Przykład B
Przeciętne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw: 8 500 zł → limit: 42 500 zł Średnie wynagrodzenie u podatnika: 9 000 zł → limit: 45 000 zł Podstawą opodatkowania jest nadwyżka ponad 42 500 zł.
Ważne uwagi:
- Wynagrodzenie prokurenta nie korzysta z powyższego wyłączenia – w całości stanowi ukryty zysk.
- W przypadku podatników rozpoczynających działalność gospodarczą MF (pismo z 3 lipca 2025 r., DD8.054.2.2025) potwierdziło, że w pierwszym miesiącu stosuje się wyłącznie limit sektorowy.
Przykład 6 – wynagrodzenie z tytułu powtarzających się świadczeń (art. 176 KSH)
Od 2025 r. nastąpiła zmiana linii interpretacyjnej – wynagrodzenia wypłacane na podstawie art. 176 KSH są traktowane jako ukryty zysk. Potwierdzają to interpretacje z 13 maja 2025 r. (0111‑KDIB1‑1.4010.161.2025.2.SH) oraz 15 kwietnia 2025 r. (0111‑KDIB1‑1.4010.77.2025.4.RH). W praktyce oznacza to, że wynagrodzenia wypłacane na podstawie art. 176 KSH powinny być obecnie co do zasady traktowane jako potencjalny ukryty zysk i każdorazowo analizowane pod tym kątem.
Podsumowanie
Ukryte zyski to jeden z kluczowych obszarów ryzyka w estońskim CIT. W praktyce najwięcej problemów pojawia się przy:
- świadczeniach mieszanych (samochody, majątek spółki),
- transakcjach ze wspólnikami,
- finansowaniu dłużnym,
- wynagrodzeniach powiązanych osób,
- świadczeniach z art. 176 KSH.
Prawidłowa identyfikacja ukrytych zysków pozwala uniknąć nie tylko dodatkowego CIT, lecz także ryzyka sporu z organami podatkowymi. Z tego względu każda transakcja ze wspólnikiem lub podmiotem powiązanym powinna być analizowana nie tylko pod kątem jej rynkowego charakteru, ale również przepisów o ukrytych zyskach.
W kolejnym wpisie przybliżę tematykę wydatków nie związanych z działalnością gospodarczą.
